居住者・非居住者の判定——元国税調査官が「生活の本拠」の認定ロジックを解説

著者：市田佳祐（税理士・元大阪国税局 資料調査課）

「海外移住したから日本の税金はかからない」——最近、富裕層や仮想通貨トレーダーの方から、このようなご相談を受ける機会が増えています。

しかし、海外に滞在しているというだけで日本の所得税・相続税・贈与税から解放されるわけではありません。課税上の取扱いを決めるのは、「日本の居住者か、非居住者か」という客観的な判定であり、その判定は私たちが想像する以上に厳格に行われます。

私、市田佳祐は、大阪国税局・資料調査課で国際課税・富裕層に対する調査事務に従事してきました。居住者・非居住者の判定が争点となる事案を数多く取り扱ってきた立場から、本稿では、判定の基礎となる法令・通達・判例と、実務上の留意点を解説します。

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1. なぜ「居住者か非居住者か」が重要なのか——課税範囲が大きく異なる

まず、この判定が重要な理由を押さえておきます。

(1) 居住者と非居住者で課税範囲が根本的に違う

所得税法2条1項3号・5号は、居住者と非居住者を次のように定義しています。

• 居住者：国内に住所を有し、または現在まで引き続き1年以上居所を有する個人
• 非居住者：居住者以外の個人

そして、課税範囲は次のように決定的に異なります。

• 居住者（非永住者を除く）：全世界所得課税（日本国外で生じた所得を含むすべての所得が日本で課税される）
• 非永住者：国内源泉所得＋国外源泉所得のうち日本国内で支払われたもの・日本に送金されたもの
• 非居住者：国内源泉所得のみ

つまり、居住者と判定されれば、海外の銀行口座の利子、海外の不動産所得、暗号資産の譲渡益、海外法人からの配当など、世界中のすべての所得が日本の所得税の対象になります。

(2) 相続税・贈与税でも重要

この判定は相続税・贈与税でも重要です。例えば、被相続人（贈与者）と相続人（受贈者）のいずれもが、相続開始（贈与）前10年以内のいずれの時においても国内に住所を有していなかった場合には、国外財産が相続税・贈与税の対象外となる（制限納税義務者）という取扱いがあります。

なお、平成29年度税制改正により、この国外居住期間の要件は「5年超」から「10年超」に延長されています。相続税・贈与税における国外財産の課税範囲は、日本国籍の有無、在留資格の有無、被相続人・贈与者の国内住所の有無と期間など複数の要素で判定されるため、個別のケースでは必ず最新の法令を確認する必要があります。

いずれにせよ、「住所」がどこにあるかという1点が、時として巨額の税額を左右することになります。

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2. 「住所」の判定——客観的事実による総合判断

(1) 住所＝生活の本拠

所得税法には「住所」の定義規定は置かれていません。これは民法22条の規定を借用しています（借用概念）。

所得税基本通達2-1は、次のように定めています。

法に規定する住所とは各人の生活の本拠をいい、生活の本拠であるかどうかは客観的事実によって判定する。

つまり、住所とは「生活の本拠」であり、これは客観的事実によって判定されます。本人が「海外に移住した」と主張しても、客観的事実が伴わなければ、日本の居住者として扱われるということです。

(2) 判断要素——国税庁の公式見解

国税庁のタックスアンサーNo.2012（居住者・非居住者の判定）では、住所の判定要素として次の項目が挙げられています。

• 住居
• 職業
• 資産の所在
• 親族の居住状況
• 国籍
• その他の客観的事実

これらを総合的に判断するものであり、滞在日数のみで判断するものではないとされています。

国税庁は「外国に1年の半分（183日）以上滞在している場合であっても、わが国の居住者となる場合がある」と明確に述べています。

なお、いわゆる「183日ルール」について補足しておくと、これは日本の所得税法上の居住者・非居住者判定の基準ではありません。日本の国内法上、住所の判定は滞在日数のみで決まるものではなく、住居・職業・資産の所在・親族の居住状況等を総合的に考慮します。

183日という日数は、主に租税条約上の短期滞在者免税の文脈で登場する数字です。また、日本と相手国の双方で居住者と判定される場合の振り分け（タイブレーカールール）は、後述のとおり「恒久的住居→利害関係の中心→常用の住居→国籍」の順で判断されます。

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3. 最高裁が示した判断枠組み——武富士事件（最判平成23年2月18日）

居住者判定を語る上で、避けて通れないのが、いわゆる「武富士事件」の最高裁判決です。

(1) 事案の概要

消費者金融大手・武富士の創業家の長男が、父親からオランダ法人の出資持分の贈与を受けた事案です。当時の相続税法では、受贈者が日本国内に住所を有しない場合、国外財産の贈与には日本の贈与税は課されないこととなっていました。

受贈者は、平成9年6月に武富士の香港駐在役員として出国し、以後香港と日本を往復する生活を送っていました。平成9年6月頃から平成11年末に贈与を受けるまでの期間における滞在割合は、香港約65.8%、日本約26.2%、その他出張等約9%でした。

国税当局は「日本に住所がある」として約1,330億円の贈与税の決定処分および無申告加算税の賦課決定処分をしましたが、受贈者はこれを不服として訴訟を提起しました。一審（東京地裁）は納税者勝訴、控訴審（東京高裁）は逆転して納税者敗訴となり、最高裁まで争われました。

(2) 最高裁の判断枠組み

最高裁第二小法廷（平成23年2月18日判決）は、住所の意義について次のように判示しました。

住所とは、……生活の本拠、すなわち、その者の生活に最も関係の深い一般的生活、全生活の中心を指すものであり、一定の場所がある者の住所であるか否かは、客観的に生活の本拠たる実体を具備しているか否かにより決すべきもの

そして、次の点が重要です。

主観的に贈与税回避の目的があったとしても、客観的な生活の実体が消滅するものではない

最高裁は、香港滞在日数が本件期間中の約3分の2（国内滞在日数の約2.5倍）に及んでいることを重視し、租税回避目的があっても、客観的に香港に生活の本拠があれば非居住者と判定されると結論づけました。

結果、国は約1,330億円の納付税額に加え、還付加算金約400億円を上乗せした合計約2,000億円を還付することとなりました。個人への還付額としては、過去最高とされています。

(3) 最高裁判決が実務に与えた影響

この判決で重要なのは、次の2点です。

• 住所の判定は、飽くまで客観的事実による。主観的な租税回避目的を理由に、客観的事実の評価を歪めることは許されない。
• 滞在日数は重要な要素であり、軽視できない。ただし、滞在日数だけでなく、住居・職業・資産の所在・親族の居住状況・国籍等を総合的に判断する。

この判断枠組みは、現在の居住者・非居住者判定実務の基礎となっています。

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4. 税務調査で実際にどこが見られるか——元国税調査官の視点

ここからは、元国税調査官として、居住者判定が問題となる税務調査で実際にどこが見られるかを解説します。

(1) 国税当局が重視する客観的事実

私が資料調査課で国際課税・富裕層調査に従事していた際、居住者判定が争点となる事案で重点的に確認していた事実は以下のとおりです。

① 住居の実態

• 日本に引き続き保有している居宅の有無、家具・家財の状況
• 海外の居宅が恒久的住居として実体を伴っているか（賃貸契約の内容、水道光熱費の支払状況等）
• 日本滞在時の宿泊先（ホテルか、自宅か）

② 職業・収入源

• 日本法人の役員・従業員としての地位の有無
• 海外での実質的な職務遂行の実態（出勤記録、業務日誌等）
• 収入源が日本にあるか海外にあるか

③ 資産の所在

• 日本国内の金融資産（預金・証券・不動産等）の規模と割合
• 海外口座の開設状況、資金移動の実態
• 暗号資産取引所の利用実態

④ 親族の居住状況

• 配偶者・子の居住地
• 本人と家族の生活関係（別居か同居か）
• 子の学校（日本の学校に在籍しているか）

⑤ 日常生活の実態

• 日本滞在日数と海外滞在日数の割合
• 日本での社会保険（国民健康保険等）の加入状況
• 日本でのクレジットカード・携帯電話等の利用状況
• 郵便物の送付先

特に(4)・(5)については、実務上注目される事例として、海外での滞在日数が年の半分を大きく超える場合であっても、日本に居宅を残し、日本滞在中はそこで寝起きし、金融資産の大半を日本国内に保有し、日本の国民健康保険に加入しているといった事情を総合的に考慮すれば、生活の本拠は日本にあるとして居住者と認定される、という判断のパターンが示された例があります。

前述の武富士事件最高裁判決が示したとおり、住所の判定は客観的事実による総合判断です。日本側の客観的事実が色濃く残っていれば、海外滞在日数が多くても居住者と認定される可能性が十分にあります。

(2) 情報収集の実態——CRSと国外送金等調書

私が『税務弘報』2026年3月号の所得税パートで解説したとおり、海外投資等を行っている個人に対する効率的な調査を可能にしているのが、国外送金等調書、租税条約等に基づく情報交換制度、CRS（共通報告基準）を活用した情報収集体制です。

特にCRSは、海外口座保有者の氏名・住所・居住地国・口座残高・利子・配当等の年間受取総額までが日本の国税当局に自動的に提供される仕組みです。

つまり、「海外に口座を作れば日本の税務当局からは見えない」という発想は、CRS導入以降は完全に時代遅れになっています。むしろ、海外口座情報と日本での申告内容の不整合は、居住者判定の有力な端緒となります。

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5. 居住者判定が問題となる典型的なケース

実務で居住者判定が問題となる典型的なケースを整理します。

ケース① 富裕層の海外移住

税負担軽減を目的として、シンガポール、香港、ドバイ、ポルトガル等へ移住するケースが増えています。この場合、単に住民票を抜いて海外に住所を移すだけでは不十分で、生活の本拠が実態として海外にあると評価されるだけの客観的な生活実態（住居・職業・資産・親族・滞在日数）が伴って初めて非居住者として扱われます。

武富士事件が示すように、本人の滞在日数の約3分の2を海外で過ごしていた場合でも、それ以外の生活実態が日本側に傾いていれば、国税当局は居住者と認定しようとします。逆に言えば、実態が海外にあることが明白であれば、滞在日数の調整といった外形的な要素に左右されずに非居住者として認められることもあります。

ケース② 外国人プロスポーツ選手

Jリーグやプロ野球などで国内のプロスポーツチームと契約する外国人選手については、国税庁のタックスアンサーNo.2012（居住者・非居住者の判定）のQ&Aで、判定の考え方が具体的に示されています。

国税庁の見解によれば、外国人プロスポーツ選手が一般的に非居住者に該当すると考えられるのは、以下のすべての条件を満たす場合です。

• ① 日本でのプロ契約の期間が1年未満であること
• ② シーズン中、家族を帯同していないこと
• ③ シーズンオフには住居を引き払って帰国すること

この3要件は、平成11年6月にJリーグと日本プロ野球機構が国税庁に確認した取扱いが起源とされており、実務上の基準として定着しています。

一方で、国税庁は以下のような場合には、形式上3要件を満たしていても居住者に該当すると判断されることがあるとしています。

• a. 契約期間が1年未満であっても、実質的に複数年間の契約と同視できるような場合
• b. 常に家族を帯同していないとしても、家族の国内での滞在期間が長期間（シーズンの大半）である場合や、家族が日本で通学をするなど長期間の滞在を前提とした事実がある場合など、実質的に家族を帯同しているものと同視できるような場合
• c. シーズンオフに帰国しているものの、その住居にあった荷物等について、その住居に置いたままにしている場合や、日本国内の事業者等に預けている場合

実際に問題となった事例——ヴィッセル神戸のイニエスタ選手のケース

この論点が広く注目されるきっかけとなったのが、2024年3月に報道された、サッカーJリーグのヴィッセル神戸に所属していた元スペイン代表のイニエスタ選手に対する大阪国税局の調査事案です。

報道によれば、イニエスタ選手は2018年7月にヴィッセル神戸と契約した際、当初の契約が1年未満であったことから、自身を非居住者と認識し、源泉徴収のみで課税関係が完結するものとして処理していました。

しかし、大阪国税局は、来日と同時期に家族を日本に呼び寄せ同居していたことなどの客観的事実から、当初から日本に生活の本拠があったと認定し、2018年分の所得について約8億6,000万円の申告漏れを指摘、約5億8,000万円の追徴課税を行いました。

この事例は、国税庁Q&Aで示された「家族帯同」の要件が、まさに実務で争点となった典型例です。2024年にはJリーグから全クラブに対して居住・非居住の要件確認の徹底が求められており、外国人選手を受け入れるチーム側の源泉徴収義務の履行にも、従来以上の慎重な判断が求められるようになっています。

年俸以外の所得にも注意

選手本人の年俸のほか、CM出演料・肖像権使用料・スポンサー契約料などについても、国内源泉所得に該当するか否かの判定が必要です。さらに、選手の母国と日本との租税条約には「芸能人等条項」（自由職業者の活動に関する特別規定）が置かれているケースが多く、通常の給与所得とは異なる取扱いとなることがあるため、租税条約の確認は必須です。

ケース③ 暗号資産トレーダーの海外移住

近年、特に相談が増えているのがこのパターンです。日本では暗号資産の譲渡益が最高税率55%（所得税45%＋住民税10%）の総合課税であるのに対し、シンガポールや香港等では譲渡益が非課税になるためです。

しかし、国税当局は暗号資産取引について電子商取引専門調査チームを中心に重点的に調査を実施しています。『税務弘報』の拙稿でも指摘しましたが、令和6事務年度の暗号資産等取引の調査件数は613件、追徴税額は46億円といずれも増加しており、1件当たり追徴税額は745万円と所得税の実地調査（特別・一般）全体の299万円の2.5倍に達しています。調査対象の93.8%に当たる575件で申告漏れ等が確認されており、ほぼ全件で非違が見つかる水準です（出所：国税庁「令和6事務年度 所得税及び消費税調査等の状況」7頁）。

海外移住後も、日本の居宅・家族関係・資産状況が残っていれば、居住者として全世界所得課税の対象となるリスクがあります。

ケース④ 海外勤務の駐在員

国外において継続して1年以上居住することを通常必要とする職業を有する場合、所得税法施行令15条により、国内に住所を有しない者と推定されます。したがって、海外勤務の駐在員は、勤務予定期間があらかじめ1年未満とされている場合を除き、通常は非居住者として取り扱われます。

この場合でも、最終的には住居・家族・資産の所在など客観的な生活実態による総合判断が行われます。また、短期出張の繰り返しでは非居住者となりません。帰国の際は、帰国した日から居住者に戻ります。

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6. 居住者判定を適切に行うための実務上のポイント

最後に、居住者・非居住者の判定を適切に行い、税務リスクを回避するためのポイントを整理します。

ポイント① 実態に即した生活と、誠実な記録の管理

海外への移住や長期勤務で非居住者として扱われるためには、実態として生活の本拠が海外にあることが必要です。単に住民票を抜いたり、形式的に書類を整えたりすることだけで非居住者と認定されるわけではありません。

武富士事件の最高裁判決が明確に示したとおり、住所の判定は客観的な生活実態によって決まります。実態を伴わない形式的な装いは、いかに書類上整っていても税務調査で看破されます。その意味で、実務上重要なのは以下のような実態と記録の整合性です。

• 海外で実際に生活している事実（賃貸契約・水道光熱費の支払など、通常の生活を営んでいる証左）
• 海外での職業活動の実態（雇用契約書、実際の勤務記録など）
• 家族（配偶者・子）との生活関係の実態
• 日本と海外それぞれでの資産の配置状況
• 日本の居宅の利用実態（処分・賃貸・自己保有のいずれか）
• 日々の滞在状況に関する記録（パスポート・航空券等）

これらはすべて、実態がそのまま記録として残るものです。実態がないところに書類だけを揃えても、税務調査では客観的な生活実態と書類の間の不整合が容易に見抜かれます。

ポイント② 租税条約の適用を確認する

日本と相手国の双方で居住者と判定されるケース（双方居住者）では、租税条約のタイブレーカールール（恒久的住居、利害関係の中心、常用の住居、国籍の順）によって、最終的にどちらの国の居住者とされるかが決まります。

移住前に、移住先の国と日本との租税条約の内容を確認しておくことが重要です。

ポイント③ 出国時の課税——国外転出時課税制度

一定の居住者が出国する場合、国外転出時課税制度（所得税法60条の2）により、出国時点で有価証券等の含み益に所得税が課される制度があります。対象となるのは、出国時に所有する有価証券等の価額合計が1億円以上であり、かつ出国の日前10年以内に国内に住所または居所を有していた期間の合計が5年超である個人です。

これは居住者判定とは別の論点ですが、海外移住を検討する際には必ず確認すべき制度です。納税猶予制度もあり、一定の手続きを行えば出国後も納税を猶予できます。

ポイント④ 移住決断前の事前相談

居住者判定は、客観的な生活実態そのものによって決まります。移住の計画段階で、自身の生活スタイル・家族関係・資産配置・職業活動が「非居住者と認定されうる実態」を伴うかどうかを冷静に検討することが不可欠です。

特に富裕層・事業オーナー・暗号資産保有者の方は、移住先の選定、現地での生活設計、日本との関係の整理、租税条約の確認など、移住後のトラブルを避けるためにも、決断の前段階で国際課税に精通した税理士と相談されることをお勧めします。

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7. 最後に——資料調査課出身税理士からのメッセージ

私は、平成23年から令和5年まで大阪国税局に勤務し、そのうち主に資料調査課で国際課税・富裕層に対する調査事務に従事してきました。海外投資を行っている富裕層に対する調査では、1件当たりの追徴税額が1,595万円と、実地調査全体（299万円）の5.3倍という極めて高い水準にあることを、『税務弘報』2026年3月号の拙稿でも紹介しました（出所：国税庁「令和6事務年度 所得税及び消費税調査等の状況」6頁）。

居住者判定は、納税者の生活実態を丁寧に整理し、法令・通達・判例に照らして正しい結論を導く作業です。海外移住後に「実は日本の居住者であった」と認定されれば、過去数年分の全世界所得が一挙に課税され、過少申告加算税・延滞税を含めて当初想定を大きく上回る負担となるケースがあります。逆に、本来は非居住者として適正に申告すべきケースで居住者として処理してしまい、過大に納税しているというパターンも実務上は少なくありません。

いずれにせよ、大切なのは実態を正しく把握し、実態に即した税務処理を行うことです。納税者のライフスタイルや事業実態に応じた最適な生活設計を、税務の観点から一緒に考えていくこと——これが国際課税を専門とする税理士の本来の役割だと考えています。

居住者判定にお悩みの方、海外移住を検討されている方、既に海外に居住されているが日本での税務処理に不安のある方は、ぜひ一度ご相談ください。元国税調査官として、当局がどのように客観的事実を評価するかを熟知した立場から、実態に即した適正な申告のサポートをご提供します。

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引用・参考文献
・所得税法2条1項3号・5号、同法施行令14条・15条、所得税基本通達2-1
・所得税法60条の2（国外転出をする場合の譲渡所得等の特例）
・相続税法1条の3、1条の4（平成29年度・令和3年度税制改正反映）
・最高裁判所第二小法廷平成23年2月18日判決（武富士事件、集民236号71頁）
・国税庁タックスアンサーNo.2010「納税義務者となる個人」
・国税庁タックスアンサーNo.2012「居住者・非居住者の判定（複数の滞在地がある人の場合）」およびQ&A「契約期間が1年未満の外国人プロスポーツ選手の居住形態（居住者・非居住者）の判定」
・国税庁タックスアンサーNo.2875「居住者と非居住者の区分」
・国税庁タックスアンサーNo.1478「国外転出をする場合の譲渡所得等の特例」
・国税庁タックスアンサーNo.4138「相続人が外国に居住しているとき」
・国税庁「令和6事務年度 所得税及び消費税調査等の状況」（令和7年12月公表）
・イニエスタ選手の申告漏れ指摘に関する2024年3月の各種報道
・市田佳祐「所得税——税務調査の傾向と対策〜令和8年以降の対応ポイントは」『税務弘報』2026年3月号（中央経済社）
・市田佳祐（共著）『質問応答記録書のポイントと税理士の対応策』（税務研究会出版局、2025年）

著者：市田佳祐（いちだ けいすけ）
大阪国税局・資料調査課出身の税理士。市田税理士事務所代表。国際課税・富裕層調査の実務経験を活かし、海外移住・国際相続・海外資産管理・暗号資産・クロスボーダー取引の税務に対応。